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证监会发布的《上市公司2024年年度财务报告会计监管报告》显示，部分上市公司未正确区分会计估计变更与前期差错更正。例如，有的上市公司销售产品并提供不构成单项履约义务的维保服务，以往年度仅对维保费用中的材料支出计提预计负债，售后人员薪酬及其他费用于实际发生时计入当期损益，报告期内改为按照合同金额的一定比例对包括材料、人工及其他费用在内的全部维保费用计提预计负债，并作为会计估计变更进行处理。有的上市公司报告期内调整计提存货跌价准备的类别维度，如将同类产品组合计提调整为按照单个产品类别进行测算等，作为会计估计变更进行处理。上市公司不应将前述情况简单认定为会计估计变更，如果前期做出会计估计时，未能合理使用编制报表时已经存在且能够取得的可靠信息，如未按照准则有关规定对履行质保义务所需的直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）等进行恰当估计，或未能合理确定存货跌价准备计提基础等，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则报告期内的会计处理变化属于前期差错而非会计估计变更。

在实际业务中，会计估计变更和差错更正有时难以区分，尤其是会计估计变更和由于会计估计错误导致的差错更正，更让许多财务人员感到困惑。究竟如何准确区分这两者？处理方式又有何不同？本文将结合准则规定和实际案例，为您详细解析。

（一）基本概念界定

1、前期差错

根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条规定，前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

2、会计估计

根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条规定，会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

（二）区分的关键标准

区分会计估计变更和会计差错更正的关键在于判定前期作出的会计估计是否存在错误。

如果在作出会计估计的当时没有考虑或没有正确运用编报财务报表时能够合理预计取得的可靠信息，那么这一会计估计就是错误的，属于前期差错，需要遵循差错更正的会计处理方法。

反之，如果当时作出的会计估计是以当时存在的、能够取得的可靠事实为基础的，而后的会计估计变更又是由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化而作出的，那就属于会计估计变更，适用会计估计变更的处理方法。

实务操作中，可以参考《监管规则适用指引——会计类第1号》的意见予以考虑。2020年11月13日，中国证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第1号》，就如何区分会计估计变更和差错更正给出了意见。

企业在对财务报表项目进行计量时，往往需要进行会计估计，该估计应当以最近可以获得的可靠信息为基础。随着时间的推移，如果会计估计的基础发生变化，或者企业取得了新的信息、积累了更多的经验，导致需要对前期会计估计进行变更，属于会计估计变更。企业在进行会计估计时，如果没有恰当运用当时能够取得的可靠信息，则属于前期差错。会计估计变更应当采用未来适用法进行会计处理，而前期差错更正通常应当采用追溯重述法进行会计处理。

监管实践发现，会计估计变更与前期差错更正有时难以区分，尤其是难以区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的前期差错更正。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

（一）会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

（二）前期差错更正的会计处理

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

对于不重要的前期差错，则可以直接调整发现当期与前期相同的相关项目。

（三）如果根据上述步骤确定应属于会计差错的，则根据重要性原则确定是否属于重大前期差错，是否需追溯重述前期报表。

《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章第四节对如何判断前期差错的重大性给出了以下指引：重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。

企业应根据《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章第四节中的上述指引判断相关的会计差错是否构成重要前期会计差错，据此确定有无必要采用《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》所规定的追溯重述法予以更正，还是可以把更正该差错的影响数反映在差错发现年度的损益中。另外，对于上市公司而言，在确定是否需要就前期会计差错追溯重述前期财务报表时，除了影响的金额大小和性质因素以外，还应当考虑到上市公司的前期差错更正是一个非常重大、非常复杂的事项。例如需履行中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号——财务信息的更正及相关披露（2025年修订）》规定的临时公告程序，并且可能招致监管机构的调查，甚至投资者的法律诉讼，因此要非常慎重。

（一）会计估计变更的披露

根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十六条规定，企业还应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

1、会计估计变更的内容和原因。

2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

（二）前期差错更正的披露

注：上市公司发生重大会计差错的，应当经董事会审计委员会、董事会审议，会计师事务所对更正后的财务报表进行全面审计或对相关更正事项进行专项鉴证。同时，需要披露《会计差错更正的公告》《董事会决议公告》、更正后的定期报告、会计师鉴证报告或审计报告。

根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十七条规定，企业还应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

1、前期差错的性质。

2、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

3、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。