近日，中国证券监督管理委员会发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号——财务信息的更正及相关披露（2025年修订征求意见稿）》（以下简称“《编报规则第19号》”），上市公司定期报告中财务信息出现差错后如何披露，本文根据《编报规则第19号》进行解析。
一、财务信息的定义
财务信息，是指按照中国证监会和证券交易所有关信息披露规范要求编制的定期报告（包括年度、中期报告和季度报告）所含的财务信息，包括财务报表及定期报告中的其他财务信息。
二、需要及时披露更正后的财务信息的情形
根据《编报规则第19号》第二条、第三条的规定，以下情形应当单独以临时报告的方式及时披露更正后的财务信息：（一）公司已公开披露的定期报告中财务信息存在差错被责令改正；（二）公司已公开披露的定期报告中财务信息存在差错，经董事会决定更正的；（三）中国证监会认定的对定期报告中的财务信息进行更正的其他情形。常见的财务信息存在差错的情形有哪些，以下列举了相关案例供公司参考：
案例一：AZSS（603839）—收入确认方法不准确2023年初，公司控股子公司新增母婴分销贸易业务，公司在相关定期报告中均采用总额法进行了收入确认。2023年年报审计期间，公司与年审会计师进行了充分沟通，将该类业务模式下的数据和流程进行了进一步的梳理。鉴于新增的母婴分销贸易业务虽然在采购、销售等环节承担一定的责任，但整体上该交易获得的商品所有权存在瞬时性、过渡性，且未获得总额法风险下应有的回报，公司更倾向于被定位为代理人角色。基于谨慎性原则考虑，经公司审慎决策对该业务采取“净额法”进行核算，同时对2023年前三季度该部分业务从按“总额法”核算调整为按“净额法”核算。2024年9月21日，公司披露了《关于前期会计差错更正及定期报告更正的公告》，对相关会计差错进行更正。案例二：RZYY（300149）—商誉减值金额不准确公司对SHRZ 2022年度商誉采用收益法进行减值测试时，未谨慎考虑行业及自身不利因素对相关业务的影响，预测CDMO业务销售收入未来五年持续大幅增长，较为乐观，对资产组包含的JSRZ及KHRZ CDMO业务销售收入预测不谨慎、依据不充分；公司对SHRZ 2023年度商誉进行减值测试时，在公司经营情况未见明显好转的情况下，计算折现率所建立的模型中使用的关键假设参数“特定风险报酬率”由2022年度的4%下调至2023年度的3.5%；公司2022、2023年度商誉减值测试中资本性支出假设数据口径不一致，未区分CRO业务和CDMO业务谨慎预测未来资本性支出。2024年10月18日，公司披露了《关于前期会计差错更正及追溯调整的公告》，对商誉前期数据进行了重新测算修正。案例三：QSY（300437）—长期股权投资核算方法有误在2022年第二季度，因公司与AHZX实际控制人LWS之间的股权回购纠纷，导致公司已经无法向AHZX主张股东权利，该阶段股权资产性质已经发生变化，并不能作为权益类资产享有收益权，公司持有AHZX的股权已不满足权益法核算长期股权投资的条件。公司应对AHZX的投资作为以权益工具投资的金融资产核算，列报于其他非流动金融资产科目，并以公允价值进行后续计量。2024年9月20日，公司披露了《关于前期会计差错更正的公告》，将对AHZX的投资作为以权益工具投资的金融资产核算。
三、应当披露的内容
根据《编报规则第19号》第六条的规定，公司在临时报告中应当披露的内容包括：
（一）公司董事会对更正事项的性质及原因的说明；
（二）更正事项对公司财务状况、经营成果和现金流量的影响及更正后的财务指标；
如果更正事项涉及公司资产重组相关业绩承诺的，还应当说明更正事项对业绩承诺完成情况的影响；
（三）更正后经审计年度财务报表和涉及更正事项的相关财务报表附注，以及会计师事务所出具的审计报告或专项鉴证报告；如果公司对年度财务报表进行更正，但不能及时披露更正后经审计的财务报表及审计报告或专项鉴证报告，公司应就此更正事项及时刊登“提示性公告”，并应当在该临时公告公布之日起两个月内完成披露；（四）更正后的中期财务报表及涉及更正事项的相关财务报表附注；《编报规则第19号》（征求意见稿）将第五项由原来的“公司独立董事和监事会对更正事项的相关意见”修改为“公司审计委员会对更正事项的相关意见”。
案例一：WMYY（002581）——更正事项涉及公司资产重组相关业绩承诺2024年4月30日，公司披露了《关于前期会计差错更正及追溯调整的公告》，对2017年至2022年度财务报表进行追溯调整。公告列示了“本次会计差错更正对重大资产重组业绩承诺完成情况的影响”：本次会计差错更正及追溯调整将对重大资产重组2017年业绩承诺完成情况产生影响，导致2017年实现的净利润（扣除非经常性损益后的归属于母公司所有者的净利润）增加12,754,009.04元。案例二：RZYY（300149）——延期披露会计差错更正专项鉴证报告的提示性公告2024年10月18日，公司披露了《关于前期会计差错更正及追溯调整的公告》及更正后的定期报告，对前期商誉减值及长期资产减值数据进行了重新测算修正。同时由于此次事项所涉及的工作量较大，公司披露《关于延期披露会计差错更正专项鉴证报告的提示性公告》，延期至2024年11月30日前完成本次会计差错更正专项鉴证报告的披露工作。2024年11月29日，公司披露了《关于睿智医药科技股份有限公司前期会计差错更正专项说明的鉴证报告》，在临时公告公布之日起两个月内完成了披露。
四、出具新的审计报告或者专项鉴证报告
根据《编报规则第19号》第五条的规定，如果会计差错更正事项对财务报表具有广泛性影响，或者该事项导致公司相关年度盈亏性质发生改变，会计师事务所应当对更正后的财务报表进行全面审计并出具新的审计报告。
除以上情形外，会计师事务所可以仅对更正事项执行专项鉴证并出具专项鉴证报告。广泛性影响指以下情形：
1.不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；
2.虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；3.当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
案例一：*STLY（603003）——扣除非经常性损益后归属于母公司股东净利润由盈利转为亏损的盈亏性质改变，出具新的审计报告公司2021、2022年大宗业务中，上、下游部分客户供应商已被认定为公司关联方。公司与其业务暂停后，未履行完毕的采购、销售合同中均发生了拖欠情况，且拖欠时间明显超出合理范围，同时公司控股股东承诺为前述欠款承担连带责任，并于2024年8月26日向公司先行支付人民币5,000万元用于偿还关联债权。基于以上情况判断，公司与关联方历年应收账款、预付账款所形成的资金占用均不具备经营合理性。应对上述交易形成的应收账款、预付账款科目按照非经营性资金占用追溯调整至其他应收款科目，应付账款、预收账款、合同负债转入其他应付款科目，同时将相关现金流由销售商品、提供劳务收到的现金调整至收到其他与经营活动有关的现金，购买商品、接受劳务支付的现金调整为支付其他与经营活动有关的现金。公司前期会计差错更正事项对各期财务报表普遍具有广泛性影响，并导致2022年度财务报表发生扣除非经常性损益后归属于母公司股东净利润由盈利转为亏损的盈亏性质改变，按照证监会《编报规则第19号》的规定，需会计师事务所对更正后年度财务报表进行全面审计并出具新的审计报告。2024年10月19日，公司披露了更正后的2019年—2022年度审计报告。
案例一：TLLN（301152）——销售收入、在建工程会计核算不准确，但未造成广泛性影响，出具《重要前期差错更正情况的鉴证报告》公司在部分销售业务中未完全承担主要责任，但采用总额法确认相关营业收入及营业成本，未采用净额法核算，导致2022年度报告财务信息不准确，多确认营业收入、营业成本5,066.12万元。公司部分在建工程转固时点与实际情况不符，导致2023年三季度报告财务信息不准确，多确认营业利润49.31万元、在建工程12,258.68万元，少确认固定资产12,209.37万元。上述财务信息更正未造成广泛性影响，2024年8月10日，公司披露了《关于公司定期报告的更正公告》《重要前期差错更正情况的鉴证报告》以及更正后的定期报告。案例二：THKJ（600590）——长期股权投资核算方法有误，但未造成广泛性影响，出具《关于公司前期会计差错更正专项说明的鉴证报告》公司自2023年1月1日起子公司不再将FZDT纳入合并报表范围，应对其长期股权投资由成本法转为权益法核算。但公司在2023年9月30日前仍按照控制进行会计处理，后经各方协商一致，公司2023年第一季度、2023年半年度、2023年第三季度对FZDT长期股权投资由成本法转为权益法核算，并对相关定期报告中涉及的相关财务信息进行更正调整。上述财务信息更正未造成广泛性影响，2024年11月9日，公司披露了《关于前期会计差错更正的公告》《关于公司前期会计差错更正专项说明的鉴证报告》以及更正后的定期报告。
五、履行审议程序
根据《编报规则第19号》第六条以及交易所相关规则的规定，公司因会计准则变更以外的原因作出重大会计差错更正，需要董事会审议并对更正事项的性质及原因进行说明，同时需由公司董事会审计委员会对更正事项发表相关意见。除以上情况，仅因相关人员失误导致定期报告填列有误，若未涉及财务报表的调整，无需董事会审议。
案例一：XDW（688173）——定期报告“主要销售客户及主要供应商情况”填写有误，不涉及财务报表的调整公司于2024年7月10日披露《关于定期报告的更正公告》，对2022年、2023年年度报告更正内容“第三节 管理层讨论与分析”之“五、报告期内主要经营情况”之“（一）主营业务分析”之“2.收入和成本分析”之“（7）主要销售客户及主要供应商情况”进行调整。本次更正不涉及财务报表的调整，不会对公司2022年度、2023年度的财务状况及经营成果产生影响，未经董事会审议。案例二：BTKJ（300031）——定期报告“境内境外收入与成本数据的分类”存在差错，不涉及财务报表的调整公司于2024年4月30日披露《关于2023年年度报告部分财务信息更正的公告》，公司2023年年度报告中“第三节 管理层讨论分析”中的“四、主营业务分析—收入与成本”与“第十节 财务报告”中的“七、合并财务报表项目注释—营业收入和营业成本”涉及的境内境外收入与成本数据的分类存在差错，故对前述项目以及2023年年度报告中涉及境内外营业收入与成本数据及占比引用的部分进行相应更正。本次财务信息的更正仅涉及境内境外收入与成本数据的分类调整更正，不涉及公司已披露财务报表数据调整，未经董事会审议。
公司合作客商NXSY、NXYT于2023年成为失信被执行人。虽然公司自与其合作以来采取了一系列增信保障措施，但其信用风险已与其他账龄组合客户的信用风险不同，公司拟对NXSY、NXYT的应收债权更正为按单项计提减值准备，并对2023年度财务报表进行更正。同时，按照同口径对公司2024年一季报、半年报、三季报进行相应调整。因涉及财务报表的调整，经公司董事会审议委员会发表意见，董事会、监事会审议。案例二：HTFZ（000547）——政府补助相关会计处理不准确公司存在政府补助相关会计处理不准确等问题，多计2022年利润总额513.78万元，导致公司2024年4月更正后的2022年度财务报表数据不准确。因涉及财务报表的调整，经公司董事会审议委员会发表意见，董事会、监事会审议。案例三：ZTQC（000980）——留债资金存在漏记公司子公司担保的本公司银行借款相关的留债资金存在漏记的情况，该事项导致公司2021年度债务重组利得多计人民币253,784,600.00元，2021年负债少计人民币253,784,600.00元，未分配利润多计人民币253,784,600.00元。因涉及财务报表的调整，经公司董事会审议委员会发表意见，董事会审议。
六、其他注意事项
1、若公司对已披露的以前期间财务信息（包括年度、半年度、季度财务信息）作出更正，应披露受更正事项影响的最近一个完整会计年度更正后的年度财务报表以及受更正事项影响的最近一期更正后的中期财务报表；2、若公司仅对本年度已披露的中期财务信息作出更正，应披露更正后的本年度受到更正事项影响的中期财务报表（包括季度财务报表、半年度财务报表，下同）；3、若公司对上一会计年度已披露的中期财务信息作出更正，且上一会计年度财务报表尚未公开披露，应披露更正后的受到更正事项影响的中期财务报表。根据《编报规则第19号》第九条的规定，如果公司对三年以前财务信息作出更正，且更正事项对最近三年年度财务报表没有影响，可以免于按本规定进行披露。
七、因财务信息差错被监管的案例
案例一：STQ（300608）——部分会计科目核算不规范、不准确，收到警示函一是无形资产入账时点不准确。公司个别项目结转无形资产的时点与实际情况不符，导致2023年度无形资产摊销金额不准确。二是无形资产减值计提不充分。公司未充分考虑新版自研软件对旧版自研软件销售的影响，未对旧版自研软件无形资产计提减值，导致2023年度无形资产减值不充分。三是长期股权投资核算不规范。公司对个别主体具有重要影响，但未将其作为长期股权投资进行核算。以上行为影响了2023年度相关财务信息披露的准确性，北京监管局对其采取出具警示函的行政监管措施。案例二：DFT（300379）——收入确认依据不充分，收到责令改正措施公司于2022年确认临沂临港经济开发区智慧云脑项目及临沂临港公安天网工程升级改造项目收入，收入确认依据不充分，不符合《企业会计准则第14号——收入》第五条的规定，导致公司2022年年度报告信息披露不准确。以上行为影响财务信息的准确性，北京监管局对其采取出具责令改正的行政监管措施。案例三：NNBH（600712）——财务信息虚假记载，收到责令改正措施2016年10月至2018年3月，NNBH累计开展海产品贸易43组，其中30组海产品贸易业务未发生真实商品交易。NNBH对上述业务按照真实商品交易进行会计处理，导致未能如实披露2016年至2018年年度报告相关财务信息：2016年确认与虚假海产品贸易业务相关的存货资产1,111.57万元，确认营业收入271.14万元；2017年确认与虚假海产品贸易业务相关的存货、预付款分别为8,893.79万元、2,750.25万元，确认营业收入6,954.17万元；2018年确认与虚假海产品贸易业务相关的存货、预付款分别为535.89万元、3,998.79万元，确认营业收入3,436.97万元。以上行为导致财务信息虚假记载，广西监管局对其采取出具责令改正的行政监管措施。案例一：*STCF（300301）——通过销售返利不入账等方式，虚增利润和应收账款，受到行政处罚公司子公司KMS通过销售返利不入账等方式，虚增利润和应收账款，具体如下：一、2020年，KMS少记销售返利产生的费用7,977,793.64 元，虚增利润7,977,793.64元，占公司当期利润总额绝对值的54.90%。截至2020年12月31日，KMS虚增应收账款147,969,495.91元，占公司当期披露总资产的5.4%。二、2021年，KMS少记销售返利产生的销售费用5,487,345.17元，虚增利润5,487,345.17元，占公司当期利润总额绝对值的2.02%。截至2021年12月31日，KMS虚增应收账款158,171,811.42元，占公司当期披露总资产的9.31%。KMS上述行为导致公司披露的2020年、2021年年度报告存在虚假记载，受到行政处罚。案例二：STYST（300376）——开展虚假贸易业务虚增营业收入、营业成本、利润总额，受到行政处罚2017年、2019至2021年，YST与杭州某科技有限公司等客户开展没有业务实质的虚假业务。上述业务中，YST的供应商及客户均受同一控制或由同一方指定，相关采购、销售合同内容由供应商和客户事先确定，YST方面未与供应商或客户对接或沟通合同签订、单据、发票等事宜，仅与业务相关控制人对接；部分业务无实物流转及交付，部分业务涉及的货物在虚构的贸易链中循环使用。YST方面通过安排采购付款和销售回款，形成资金闭环。2017年、2019年YST采用总额法对上述虚假贸易业务进行核算。2020年、2021年，YST采用净额法对上述虚假贸易业务进行核算。2017年、2019年至2021年，YST通过上述业务虚增营业收入、营业成本、利润总额，受到行政处罚。案例三：STGW（699831）——对不符合投资收益确认条件的相关项目的债务重组收益予以确认，受到行政处罚2022年，GDWL对不符合投资收益确认条件的相关项目的债务重组收益予以确认，共涉及3个项目，具体如下：（1）GDWL 2022年年度报告披露公司“就‘白水县雪亮工程建设项目’建设与维护合同签署《补充协议》，根据合同已完成结算的部分调整应付结算款，确认2022年度投资收益1560万元”。实际上，作为上述投资收益确认依据的相关《补充协议》签订于2023年，截至2022年末GDWL并未支付协议约定的款项。（2）GDWL 2022年年报披露“2022年度本公司与13家供应商就协议付款达成供应商折扣承诺，供应商折扣合计为33,180,083.16元，本期计入‘投资收益-债务重组利得’”，上述债务重组利得包含GDWL渭南分公司合阳支公司相关债务重组收益468.86万元，确认前提是《关于合阳县立体防控体系治安视频监控图像服务安装服务工程建设费用打折承诺函》所约定的GDWL在2022年10月30日前向交易对方支付约定金额款项。实际上，截至2022年末GDWL并未向交易对方全额支付款项。（3）2022年12月，GDWL子公司GDHT与交易对方签订《软件著作权转让合同》，受让交易对方社区警务e采通信息平台软件著作权。同时，GDHT及GDWL子公司BJGD与上述交易对方及其关联方签订《资产抵债协议》，约定以该软件抵偿双方往来欠款，GDWL据此合计确认2022年收益586.72万元。实际上，截至2022年末GDHT并未取得上述软件著作权。上述事项导致GDWL 2022年年报合并财务报表虚增利润总额2352.16万元，占2022年年报披露的经审计利润总额1977.44万元的118.95%，受到行政处罚。案例四：STYL（002316）——多项会计处理不当占公司净利润/净资产比例较大，受到行政处罚（一）公司子公司KDB服务商返现业务会计处理不当，将2020年底已经冲减的2019年12月至2020年11月返现给代理商的资金，在“主营业务成本”科目再次进行了冲减，导致STYL 2021年虚减营业成本13,714,256.57元、虚增预付账款13,714,256.57元；（二）公司子公司KDB资金调节业务会计处理不当，未补计提成本，导致STYL 2021年虚减营业成本7,111,150.00元、应付账款7,111,150.00元；（三）KDB子公司ZJJF错误清理三年以上不需支付的应付账款，导致STYL 2021年虚减应付账款8,278,844.67元、营业成本8,278,844.67元；（四）KDB银联清算款差异调整会计处理不当，对“应付待清算款”科目进行调整时，将应计入主营业务收入科目的两笔差异直接冲减主营业务成本，导致STYL 2021年虚减营业收入3,178,768.52元、营业成本3,369,494.63元、应交税费190,726.11元；（五）KDB手续费返还业务会计处理不当，将拨付给PTJJ的款项计入往来款，未计入收入、成本，导致STYL 2021年虚减营业收入33,619,560.65元、营业成本35,636,734.29元、应交税费2,017,173.64元；（六）KDB未根据结算单调整主营业务成本，导致STYL 2021年虚减营业成本1,999,201.36元、应付账款1,999,201.36元。上述事项导致STYL 2021年年度报告存在虚假记载，虚增利润总额33,311,352.35元，占当期披露利润总额12.33%；虚增净资产33,311,352.35元，占当期披露净资产81.39%，受到行政处罚。
