2024年8月16日，最高检印发《关于办理财务造假犯罪案件有关问题的解答》（下称“解答”）。《解答》明确，对公司、企业违反规定在账目上作跨期确认的，伪造财务数据后又实施虚假平账行为的，违规不披露重要信息违法行为有继续状态的，应当依法追究刑事责任。《解答》进一步指出，公司、企业违反《企业会计准则—基本准则》《企业会计准则第8号—资产减值》《企业会计准则第14号—收入》等的规定，跨期确认收入、跨期确认成本以及跨期确认应当计入当期利得或损失等情形，属于财务造假行为，构成犯罪的，应当依法追究刑事责任。涉案交易真实存在的，可以作为量刑情节予以考虑。
在实务工作中，受业务单据、信息传递的及时性等多种因素影响，非主观的收入跨期可能是许多企业都碰到过的问题，以上规定无疑对企业财务工作的质量提出了更高的要求，当然，在市场上也不乏通过调节收入归属期间操纵利润的情形，结合相关规定及部分监管案例，我们来看一下公司提前确认收入的常见情形。
一、监管案例
验收单据是时点法收入确认及部分时段法收入确认极为重要的业务资料，因为验收单据上的验收日期，直接影响收入的归属期间，收入核查中，对验收单据的核查是极为重要的环节，单据日期与收入确认日期不一致也是监管案例中最常见的收入不合规情形。根据HSXC的收入确认政策，公司在收到客户签收的提货单后，确认销售收入。公司2019年度收入中，有615.3万元收入对应的客户签收单时间为2020年1月，不符合收入确认条件，导致公司2019年多计收入615.3万元，多计利润24.62万元。上述情形不符合《企业会计准则第14号——收入》第四条的规定。2020年12月25日，广东证监局对HSXC及相关人员出具警示函。本案例中，企业在客户尚未签收之时确认收入，此类错误通常可以避免，只要财务人员在确认收入的时点核对一下签收单据即可，之所以会有这种情形发生，可能的原因有两种，一种是财务人员根据业务人员提供的信息确认收入，未接收到实际的签收单据，另一种可能是财务人员日常保留了开票确认收入的习惯，期末按照权责发生制调整收入时遗漏了该业务。2024年，证监局在现场检查中发现，WKYY部分医药产品销售业务收入确认依据不足；部分医药产品销售业务收入的确认时点早于客户签收时间，存在提前确认收入的情况。上述事项导致公司相关年度财务数据披露不准确。2024年4月18日，浙江证监局对WKYY采取责令改正并出具警示函措施。2022年12月31日，MYJX子公司广州国测规划信息技术有限公司（以下简称广州国测）对“化州市‘房地一体’农村不动产确权登记发证项目”（以下简称化州市房地一体项目）及“信宜市‘房地一体’农村不动产确权登记发证项目”（以下简称信宜市房地一体项目）合计确认营业收入1214.33万元，营业成本924.73万元。经查，在化州市房地一体项目中，广州国测负责完成化州市新安镇、石湾街道的不动产确权登记发证相关工作；在信宜市房地一体项目中，负责完成北界镇、水口镇的不动产确权登记发证相关工作。相关部门对上述两个项目调查成果均分批次验收，截至2022年末化州市、信宜市房地一体项目分别只验收了新安镇、北界镇的调研成果，而石湾街道、水口镇的调查成果分别于2023年1月、2月才验收通过。因广州国测采用终验法确认收入，故上述两项目在2022年末均不满足收入确认条件，不应在2022年确认收入、成本。剔除相关存货减值影响后，上述问题导致MYJX2022年合并报表多计营业收入1,214.33万元，营业成本838.25万元，营业利润376.08万元。上述情形不符合《上市公司信息披露管理办法》第三条第一款和《企业会计准则第14号—收入》（2017年修订）第四条、第十三条的相关规定。收入准则并没有类似初验或者终验法之类的表述，只有控制权转移的规定，终验法更多是在实务中，尤其是一些企业在上市过程中，受限于投入/产出数据取得难度、准确度等因素，出于谨慎性而选择的会计处理方式，相较于投入/产出法，终验法对外部证据的要求程度更高。本案例为终验法确认收入，存在的问题同样是收入确认时间与验收单据的脱节。
2020年，SEX通过提前确认收入的方式虚增营业收入724.55万元，对应虚增利润总额433.35万元，具体如下：SEX通过向名义客户上海图漾信息科技有限公司(以下简称图漾科技)、上海埃瓦智能科技有限公司(以下简称埃瓦智能)销售产品，提前确认对终端客户的销售收入427.84万元，虚增利润总额252.94万元：图漾科技、埃瓦智能并非SEX产品的实际使用方，而是SEX为帮助其终端客户(即实际使用其产品的客户)享受政府补贴价格，代为寻找的名义客户，上述名义客户不承担SEX原型验证设备的生产、质保、验收、退换货等义务，也不具有对SEX的付款义务。在未向终端客户交付产品并完成产品验收手续之前，SEX并未转移相关产品的控制权，其对上述销售交易提前确认收入，违反了《企业会计准则第14号——收入》(2017年)第十三条的规定。
SEX提前确认对牛芯半导体(深圳)有限公司的销售收入61.06万元，虚增利润总额37.08万元；提前确认对超越科技股份有限公司的销售收入235.65万元，虚增利润总额143.33万元。经查，上述销售交易中涉及产品的生产、交付时间实际为2021年。本案例中与上述案例总体情形较为一致，但SEX的销售业务涉及一道“中间商”环节，从SEX的申辩意见中，SEX认为名义客户，即中间商的行为是代理采购的行为，而非代理销售的行为，换句话讲，SEX认为名义客户为终端客户的代理人，而非自己的代理人，因此货交中间商即可确认收入。从证监局检查的结论来看，中间客户不承担付款、验收、退换货等义务，“代理采购”的说法显然难以自洽。而对牛芯半导体、超越科技销售业务的收取确认显然更加不合理，证监局明确写明了“生产、交付”时间为2021年，产品尚未生产之前已经确认收入的做法显然是站不住脚的。同样涉及“中间商”模式的监管案例还有GYY，具体情况如下。
GYY2016年至2021年年报“买断式销售”模式披露不真实，在子公司山西广誉远国药有限公司与部分下游商业公司存在“产品发生滞销及近效期，可无条件退货”约定的情况下，向部分下游商业公司实施压货，滥用“出库即确认收入”会计政策，提前确认销售收入，同时，对销售费用处理不正确，部分销售费用存在归属期间不准确或会计处理不符合企业会计准则规定的情形。上述情况导致GYY股份2016年至2022年年度报告及2023年半年报存在虚假记载。
本案例与SEX案例一样，同样存在中间商，不过是更为典型的经销商模式，经销模式作为一种具有特殊性的销售模式，因具有非终端销售等特性，容易导致企业收入真实性、存货准确性被操纵，利用经销商囤货，是突击确认收入常见的舞弊手段之一，因此历来是监管关注的重点。许多存在经销模式的上市公司在上市前都经历了获取经销商的进销存、终端客户清单等资料，以论证收入真实性的“痛苦”阶段，毕竟对于许多经销商来讲，终端客户信息是他们安身立命的根本，其配合难度可想而知。
1、未考虑延期补偿服务导致提前确认收入被出具警示函
受疫情影响，西甲联赛自2020年3月起，比赛不对观众开放。XHYL子公司西班牙人俱乐部对该赛季的会员季票提供延期补偿服务，会员可自行选择不同类型的补偿服务。经查，XHYL未充分关注会员季票延期补偿政策对收入确认的影响，未针对不同类型的补偿服务采取相应的会计处理，导致公司2020年提前确认收入205.79万元、多确认净利润154.34万元。上述情形违反了《上市公司信息披露管理办法》（证监会令第40号）第二条，《企业会计准则——基本准则》第九条、第十九条，《企业会计准则第14号——收入》第四条等相关规定。本案例为遗漏重要信息导致的收入跨期，表现为遗漏对客户提供重大服务导致对合同履约义务拆分不明，进而影响合同对价的拆分和收入确认，最后导致收入跨期。此情形出现不一定是财务人员的责任，也有可能是该补偿政策没有传递至财务人员，导致了财务人员不可避免的失误。
品众互动和吉狮互动将部分搜索引擎广告业务收入按照客户当期充值额确认收入，而非按照客户实际消耗量确认收入，导致公司存在提前确认收入的情形，2019年多确认收入138.43万元，多确认成本131.8万元，多确认净利润5.86万元。上述行为违反了《上市公司信息披露管理办法》第二条，《企业会计准则——基本准则》第九条、第十九条和《企业会计准则第14号——收入》第四条等相关规定。本案例中企业实际多确认的收入仅一百余万，根据该企业2019年披露的年度报告，当年度营业收入约86.74亿元，净利润约0.77亿元，上述违规金额占比极小，且涉事主体为上市公司孙公司，但依然被监管，可见监管对收入合规性的重视度极高，财务人员日常工作需要更加谨慎，保证财务信息的准确性。
你公司2020年按投入法计算履约进度，全额确认了广州商学院“智慧校园WIFI-16无线网络建设项目”（以下简称智慧校园项目）收入2,218.78万元，但智慧校园项目的部分材料采购于2021年才实施，你公司并未在2020年内完成该项目的全部投入。上述情形导致公司2020年收入多计189.41万元，成本多计49.95万元，净利润多计118.54万元，违反了《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第十二条、《非上市公众公司信息披露管理办法》第三条等有关规定。本案例为投入法确认收入的监管案例，根据《企业会计准则第14号收入》应用指南（2018），“投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。”因此，投入法下，投入的真实性、准确性是绝对的合规关注要点，需要格外注重。上述几个案例均属于提前确认收入的监管案例，普通货物类商品销售在收入准则中通常属于在某一时点履行的履约义务，其控制权转移时点的判断比较明确，结合合同条款进行分析即可。对制造业企业来讲，商品销售的控制权转移时点相对还是比较容易把握的，财务人员确认收入时，务必取得充分的业务单据，临近期末发货暂估确认收入的，期后应及时督促业务人员回传单据并根据单据回传情况调整原有账务处理。而对采取初验或者终验法的项目类型业务，应当将验收单据作为项目结项的必备资料，确保收入确认与项目完成情况保持一致，避免业财信息脱钩带来的不必要的合规风险。
二、相关规则
在以上监管案例中，证监局的文书中提到最多的规则依据为《企业会计准则第14号——收入》第四条、第十三条，具体内容如下：企业会计准则第14号——收入（2017） | 第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。 取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。 第十三条 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象： （一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。 （二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。 （三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。 （四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。 （五）客户已接受该商品。 （六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。 |
第四条为控制权转移条款，是新准则下收入确认的根基，与风险报酬转移相比，控制权转移更关注客户是否能够主导商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。第十三条则是对时点履约义务收入确认要求的细化，对时点履约义务来讲，企业论证收入确认时点合理性时，通常都要围绕这些方面展开，当然，对不能确认收入进行认定时，这些条款也是核心的考虑要点。
三、结语
以上，我们对监管案例中的企业提前确认收入的情况进行了介绍，上述案例中，有些可能是财务人员的无心之失，有些则有着明显的故意操作痕迹，在监管趋严的大背景下，收入合规性的要求也越来越高，企业在日常管理中，应当更加注意内控制度的建设，保障信息传递的及时性，给财务人员充分的资料支持，以支撑财务人员做出更加合理的会计判断与处理。
