从监管案例看合并范围变更相关违规情形
上市公司以控制为基础确定合并范围，并编制合并报表。合并范围变更背后却隐藏着复杂的判断标准和关键细节，不仅影响上市公司的财务数据，而且会影响企业对相关董事会或者股东会的审议程序和披露义务判断，甚至导致违规。本文中，小编将合并范围变更相关的会计准则及监管案例进行了汇总整理，以供读者参考。
一、《企业会计准则》中关于“合并范围”的规定
（一）合并范围
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
（二）投资方判断是否拥有对被投资方的权力需考虑的因素
《企业会计准则第14号——收入》第十六条某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：
（1）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。
（2）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。
（3）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。
（4）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。
二、监管案例分析
（一）首次纳入合并范围相关案例
1、未审慎判断是否应将子公司纳入合并范围
通常情况，下述情形应纳入合并范围：（1）持有超过50%的表决权股份（典型子公司）；（2）虽然持股小于50%，但通过协议、董事会控制被投资单位实际决策；（3）能决定被投资单位的经营、财务等政策并获取可变回报（随被投资方业绩而变动）。
STMS实际控制CNKK，但一直未将其纳入财务报表合并范围并予以披露，财务报表合并范围不完整，违反了《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条的规定。2024年4月21日，兼有其他事项，深圳监管局对STMS采取责令改正的监管措施。
根据STMS的问询函回复：CNKK成立于2017年8月，STMS出资19,500.00万元，占投资比例95.12%。STMS认为：CNKK设立目的为投资、建设、运营道路PPP项目，本质为项目公司；项目公司仅实施公益项目，无其他经营性收入，收入均为政府付费，无可变收益，故未纳入合并报表范围，将相应投资计入其他非流动资产。显然，因STMS能实际控制CNKK，STMS应将CNKK纳入合并报表范围。
KEXC于2017年初投资设立KEWH和2018年初投资入伙HZYT时，根据合伙协议有关决策机制及《企业会计准则》相关规定，KEXC认定不能独立控制前述主体，未将其纳入合并报表范围。2018年年度报告编制过程中，KEXC基于商业实质，判断自KEWH设立之日、HZYT实缴出资额到位之日能够控制前述主体并将其纳入合并报表范围，并对2017年、2018年第一季度、2018年半年度、2018年前三季度财务报表进行追溯重述。其中，2017年度归属于上市公司股东的净利润调499.86万元，调整金额占更正后净利润绝对值的45.09%。2020年9月24日,深交所对KEXC出具监管函。
根据KEXC的问询函回复：KEXC虽为有限合伙人，但可按照出资比例取得KEWH可分配收益的年8％优先回报及80％剩余回报（即可变回报），且有能力运用对KEWH权力影响回报金额，KEXC能够控制KEWH，应将KEWH纳入合并范围。
ZGGK原本在2022年半年报、三季报中将LZYHHHQY、GKJY纳入合并报表范围。2023年4月22日，ZGGK披露合并报表范围变更的公告称，由于自2022年4月12日起引入其他4家公司作为LZYHHHQY有限合伙人，同时将持有的GKJY大部分股权转移至LZYHHHQY企业旗下，公司对LZYHHHQY享有的可变回报绝对比例较小（仅持股1%，且无管理费收入和其他超额回报约定），且不能单方面运用相关权力影响GKJY回报金额（GKJY其他投资方持有的表决权不够分散）。因此，LZYHHHQY、ZGGK自2022年4月12日起不纳入合并报表范围，由此对已披露的2022年半年报、三季报主要财务数据产生影响，具体为2022年半年报多确认营业收入82.96万元、归母净利润-16.95万元、归母净资产-104.57万元、总资产211.96万元，分别占更正后金额的1.41%、-2.85%、-0.06%、0.10%。兼有其他事项，2023年9月4日，北京证监局对ZGGK及时任财务总监予以监管警示的处罚。
2、合并范围信息披露存在前后不一致的情形
上市公司应审慎判断能够实施控制的时点，避免出现已披露的信息前后存在不一致的情形，避免导致财务数据不准确、不完整。
2021年，DYGF通过分期支付现金17亿元的方式购买SDST。2021年4月29日，SDST的工商过户手续办理完毕，DYGF累计支付收购对价3亿元。截至2022年4月底，DYGF累计支付收购对价16亿元。将2022年4月30日确认为SDST购买日，于2022年4月30日将SDST纳入合并范围，此前支付的投资款作为其他非流动资产核算披露。
2023年4月29日，DYGF对2021年年报、2022年三季报财务数据进行会计差错更正，将SDST购买日由2022年4月30日更正为2021年4月30日，在2021年4月30日确认长期投资17亿元，同时确认应付管理人并购款，更正原账面确认的其他非流动资产。上述更正后，影响DYGF营业总收入、归母净利润等主要财务指标，其中DYGF的2021年年报增加营业总收入9.43亿元，占调整后金额的18.54%，增加归母净利润1.02亿元，占调整后金额的48.37%；2022年三季报增加营业总收入3.78亿元，占调整后金额的9.67%，减少归母净利润7261万元，占调整后金额的43.20%。
上市公司定期报告是上市公司对其报告期内财务状况、经营成果、现金流量情况的总结分析，是投资者进行投资决策的重要依据。DYGF在前期报告的编制过程中，未准确、全面反映相关会计期间的资产负债状况和经营成果，导致前期披露的定期报告财务数据不准确、不完整，可能影响投资者的合理预期，违反了相关规定。兼有其他事项，2023年9月14日，上交所对DYGF及相关责任人处于监管警示的处罚。
（二）不再纳入合并范围相关案例
1、未采取有效措施行使对收购标的股东权利，导致对收购标的子公司失去控制，严重影响相关信息披露
根据《上市公司章程指引》第三十四条，公司股东享有下列权利：……
（2）依法请求召开、召集、主持、参加或者委派股东代理人参加股东会，并行使相应的表决权；
（3）对公司的经营进行监督，提出建议或者质询；……
（5）查阅、复制公司章程、股东名册、股东会会议记录、董事会会议决议、财务会计报告，符合规定的股东可以查阅公司的会计账簿、会计凭证；……
上市公司并购并将标的公司纳入合并范围后，应通过合法合规的方式行使股东权利委派董事、监督财务，对标的公司实施控制。如未采取有效措施行使对收购标的股东权利，上市公司可能在将标的公司纳入合并范围后的1-2年内失去对标的公司的控制，再次导致合并范围发生变化，对投资者预期造成误导。上市公司如未履行恰当的审议程序和信息披露义务，将可能被监管机构处罚。
2018年1月31日，STZC披露公告称，拟通过现金6.38亿元购买YMHJ的55%股权。在2018年半年度报告中披露，STZC于2018年6月完成对YMHJ的55%股权的工商变更登记手续，YMHJ成为STZC控股子公司。2019年12月6日，STZC披露关于YMHJ的2019年度预审计工作不能正常进行的公告称，由于YMHJ不配合的预审计工作，审计人员不能进场进行审计相关工作，已对YMHJ失去控制；2020年6月30日，STZC披露的2019年年度报告显示，STZC自2019年1月1日起不再将YMHJ纳入合并报表范围。中审众环会计师事务所（特殊普通合伙）为STZC出具否定意见的内控审计报告。
经监管问询，STZC于2020年1月22日、2020年8月31日披露回复公告称，STZC在收购YMHJ后，未对YMHJ原管理层人员进行调整，未实际派驻业务人员；在2018年6月-2019年10月期间，未实际向YMHJ派驻财务总监。此外，YMHJ的重大事项由其法定代表人BY决策，BY也是作出不配合上市公司预审计工作决定的决策者。STZC于2019年10-12月逐步对YMHJ失去控制。
作为收购标的，YMHJ是对STZC生产经营有重大影响的控股子公司。STZC未采取有效措施行使对收购标的的股东权利，导致对收购标的资产失去有效控制。此外，公司关于STZC出表时间（2019年1月1日）及前期失控时点（2019年10-12月）的信息披露前后明显不一致，违反了相关规定。兼有其他事项，2021年9月3日，上交所对STZC及相关责任人出具公开谴责或通报批评的处罚。
2、子公司失控相关披露事项存在不当
即使上市公司顺利完成并购整合相关事项，其子公司在后续经营过程中也可能因为对赌承诺业绩不达标引发的纠纷、经营理念和管理方式的差异等因素失去控制，失控子公司应不再纳入合并报表范围。根据案例总结，此事项可能涉及下述信息披露事项：（1）根据相关子公司财务数据，判断是否属于对上市公司有重大影响的事项；（2）审慎确定失控时点，以防出现前后披露不一致的情形；（3）是否涉及内部控制重大缺陷、商誉减值、审计报告类型变更等事项。
STWH在2020年一季报、半年报、三季报中均合并了QNSJ的2020年1-3月的业绩数据，而在2020年年度合并财务报表中未合并QNSJ业绩数据，存在前后不一致的情况。
STWH在2020年年报中的“重要提示”、“内部控制重要子公司失控的重大缺陷”等多处段落中披露“STWH于2020年8月21日公告对QNSJ失去控制，自半年报不纳入合并报表范围，后续不作为STWH的控股子公司进行管理”，而在2020年年度合并财务报表中未合并QNSJ的2020年失控前的业绩数据。
STWH以上披露的信息存在关于QNSJ纳入合并报表范围的时点存在前后不一致的情况。此外，在2020年年报中未披露STWH认为的QNSJ自2020年1月1日起不再纳入合并范围的失控时点及判断依据，违反了相关规定。兼有其他事项，2022年11月10日，宁波监管局对STWH及相关责任人出具了警示函的处罚。
以上就是合并范围变更相关会计准则及监管案例整理，可供大家参考。
